חברות רבות מוכרות סחורות ושירותים באמצעות אשראי ללקוחות, הנרשם בסעיף לקוחות בדוחותיהן הכספיים. נכס זה נמדד על פי הנחיות תקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה (IAS 39). החל מהרבעון הראשון של שנת 2018, יכנס לתוקף בישראל תקן דיווח כספי בינלאומי 9: מכשירים פיננסיים (IFRS 9) והרשות לניירות ערך דורשת גילוי כמותי אודות השפעתו כביאור בדוחות הכספיים לשנת 2017.

תקן משנה באופן מהותי את הביטוי בדוחות הכספיים של סיכוני האשראי שהחברה לוקחת על עצמה בתהליך המכירה, והגלומים בסעיף הלקוחות. בפועל, חברות בוחנות את שיקולי האשראי ללקוחות כבר בעת המכירה בפועל, וכאשר הן נדרשות לשנות את תנאיהם, כגון הארכתם או הרחבתם. שיקולים אלו, אשר הובאו עד היום לידי ביטוי במסגרת דיון ועדות אשראי וחיתום, יבואו כעת לידי ביטוי נרחב יותר במסגרת הדוחות הכספיים של החברה בשל השימוש במודל ההכרה החדש להפרשה לסיכוני אשראי .

 

סיווג ומדידה של יתרות חוב לקוחות: תקן חשבונאות בינלאומי 39 לעומת 9 IFRS

תקן IFRS 9 צפוי לספק מידע שימושי יותר למשתמשים בדוחות הכספיים ביחס לסעיף הלקוחות בספרי החברות ומבוסס על מודל צופה פני עתיד, אשר צפוי שיביא להכרה בהפסדי אשראי תוחלתיים במועד מוקדם יותר, עוד בטרם קיימות ראיות ברורות לאירוע כשל אשראי ספציפי, בשונה מתקן IAS 39 המבוסס על מודל המעכב בעיקרו את ההכרה בהפסדי אשראי תוחלתיים עד שיש ראיות ברורות לאירוע כשל אשראי ספציפי ללקוח.

למהלך זה יש השלכות חשבונאיות, עסקיות, מיחשוביות, וחיתומיות- ניהוליות מתמשכות, הדורשות היערכות מוקדמת.

 

מודל הפסד אשראי צפוי

9 IFRS מציג מודל להכרה בהפסד תוחלתי מסיכוני אשראי ללקוחות, על פי שלושה שלבים מובחנים כדלהלן:

* חברות מסוימות זכאיות לפטור מהפרדת והצגת הפסדי אשראי תוחלתיים ל- 12 החודשים הקרובים, ויכולות לחשב את ההפסד הכולל (ראו למטה)

שלב: 1 יתרת הלקוח במצב תקין:

בשלב זה יתרת הלקוח תקינה ומתנהגת באופן רגיל, בהתאם לתנאים החוזיים של הלקוח וללא סימנים לסיכון אשראי מוגבר. תקן 9 דורש באופן עקרוני להכיר בהפסד מירידת ערך שצפוי לחול בטווח של כ 12 – חודשים, מיד עם ההכרה הראשונית בנכס זה. הפסד במקרה זה הוא הפסד האשראי אשר סביר שצפוי לקרות תוך 12 חודשים ממועד הדיווח.

שלב 2: יתרת לקוח עם סיכון אשראי מוגבר

כאשר סיכון האשראי של הלקוח גדל באופן משמעותי, ואיכות האשראי שלו השתנתה לרעה באופן מהותי לעומת הסיכון המקורי שהתקיים במועד הקמת האשראי, יש להכיר בהפסדי אשראי צפויים על פני כל משך החיים הצפוי של הנכס הפיננסי, ולא רק ל- 12 החודשים הקרובים למועד הדיווח. הפסדי אשראי אלו מחושבים כערך הנוכחי של הפסדים אשר יגרמו לחברה אם וכאשר יכנס הלקוח לחדלות פירעון על מלוא התחייבויותיו לחברה. הפסדי אשראי צפויים אלו הינם ההפרש בין הערך הנוכחי של תזרימי מזומנים הצפויים מהלקוח על בסיס התנאים החוזיים שלו; והערך הנוכחי של תזרימי מזומנים שהחברה מצפה לקבל בתוחלת מהמכשיר הפיננסי.

יש לשים לב שעיתוי התקבולים מהלקוח, ישפיע על ערכם הנוכחי ועל סכום ההפסד מירידת ערך, כך שגם אם הציפייה היא שהלקוח ישלם את מלוא חובו, אך מאוחר יותר ממה שתנאי החוזה קובעים, הרי שיש לבצע הפרשה לסיכוני אשראי לקוחות.

שלב 3: יתרת לקוח עם פגימת אשראי

כאשר הלקוח נמצא במצב של הפרה של תנאי האשראי שניתן לו, כלומר, התרחש אירוע חדלות פירעון, על החברה להכיר במלוא הפסדי האשראי הצפויים מהנכס. בשלב זה, ההפרשה הופכת לרוב כבר להפרשה ספציפית המביאה בחשבון את מכלול מצבי הטבע הקשורים ללקוח ולתנאי חובו הפרטניים.

ההשלכות התפעוליות והניהוליות של מודל ההפרשה לסיכוני אשראי לקוחות על פי תקן IFRS9 רבות ולרוב מורכבות לביצוע וחישוב בחלק מהחברות. זאת היות ויישום נאות של המודל דורש כמות רבה של מידע אמין וזמין, גם עדכני וגם היסטורי. להלן לדוגמא מידע העשוי להיות נדרש לתהליך זיהוי וכימות ההפרשה לסיכוני אשראי לקוחות:

• זיהוי חד חד ערכי של הלקוח (תנאי חוב/ לוח סילוקין/ תקבולים צפוי);
• זיהוי מאפייני קבוצת השיוך שלו (ענפית/ גודל/ מאפייני חוב);
• זיהוי השינוי המשמעותי בסיכון האשראי שלו (דוחות מעקב/ דוחות כספיים/ מידע ענפי/ מידע ספציפי);
• אמידת התרחשות אירועי ברירת מחדל בתוך 12 חודשים מתאריך הדיווח;
• אמידת התרחשותם של אירועי ברירת מחדל במהלך חיי המכשיר;
• תוצאותיהם ומשקלם הסבירים;
• סיכוי וסכומי ההחזר במקרה של אירוע דיפולט;
• עלויות גביית החוב הפגום ופריסתו;

ועוד מידע ספציפי אחר בהתאם למורכבות והמאפיינים הייחודיים של הלקוח והחברה.

חריג משמעותי לכלל עבור חברות לא פיננסיות:

אם חובות הלקוחות של החברה אינם מכילים רכיב מימון משמעותי, ניתן לבצע הפרש להפסדי אשראי צפויים לכל החיים במועד ההכרה לראשונה ולא להידרש להפרדה בין סיכוני אשראי לטווח קצר (12 חודשים) ולמלוא סיכוני האשראי.

אנו עומדים לשירותכם להתייעצות אודות ההשלכות הכלכליות- מודליות של תקן זה, כהיערכות מוקדמת.